FİNANSAL KİRALAMA KANUNU KAPSAMINDA GERÇEKLEŞTİRİLEN “SAT - GERİ KİRALA” İŞLEMLERİNDE KDV VE KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNALARI

FİNANSAL KİRALAMA KANUNU KAPSAMINDA GERÇEKLEŞTİRİLEN “SAT - GERİ KİRALA” İŞLEMLERİNDE KDV VE KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNALARI
6361 SAYILI FİNANSAL KİRALAMA, FAKTORİNG VE FİNANSMAN ŞİRKETLERİ KANUNU
21.11.2012 tarih ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu ile ülkemizde kurulu finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerinin kuruluş ve çalışma esasları ile finansal kiralama, faktoring ve finansman sözleşmelerine ilişkin usul ve esaslar düzenlenmiş; bankalarca yapılan faktoring işlemleri ile katılım, kalkınma ve yatırım bankalarınca yapılan finansal kiralama işlemleri Kanun kapsamına alınmış; 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu ve 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname yürürlükten kaldırılmıştır.
6361 sayılı Kanunla finansal kiralama sözleşmeleri ve yeni bir ürün olan “Sat - Geri Kirala” sözleşmeleri kapsamında taşınmazların kiracı adına tescili veya kiralayana devrinde vergi ve harç istisnaları veya avantajları sağlanmıştır.
Diğer taraftan, 12.07.2013 tarih ve 6495 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 29. ve 42. maddeleri ile sırasıyla KDV Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na “finansal kiralama şirketlerince kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri” işlemlerinin katma değer vergisinden ve bu süreçteki satış işlemlerinden doğan kazançların tamamının kurumlar vergisinden istisna edilmesi yolunda hükümler eklenmiştir.
6361 sayılı Kanun’da geçen tanımların yer aldığı Kanun’un 3. maddesi;
ç) Finansal kiralama: Bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, bu Kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi; kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması; kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması hâllerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemini,
d) Kiralayan: Katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile finansal kiralama şirketlerini,
e) Kiracı: Finansal kiralamayı kabul edeni,
ifade eder.

Kanun’un finansal kiralama sözleşmeleri ile bazı hükümleri aşağıdaki gibidir:
Finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir. (md. 18).
6361 Sayılı Kanun’un 19. maddesine göre, sözleşmeye taşınır ve taşınmaz mallar konu olabilir. Bilgisayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları hariç olmak üzere patent gibi fikrî ve sınai haklar bu sözleşmeye konu olamaz.
6361 Sayılı Kanun’un 22. maddesine göre sözleşme, yazılı şekilde yapılır. Taşınmaz mallara ilişkin sözleşmeler taşınmazın bulunduğu tapu kütüğünün şerhler hanesine, kendilerine mahsus özel sicili bulunan taşınır mallara dair sözleşmeler bu malların kayıtlı oldukları sicile tescil ve şerh olunur ve kiralayan tarafından ayrıca Birliğe bildirilir. Özel bir sicile kayıtlı olmayan taşınır mallara ilişkin sözleşmeler Birlik tarafından tutulacak özel sicile tescil edilir.
Finansal kiralama sözleşmesi tanımında da görüleceği üzere, yapılan bu düzenlemelerle getirilen önemli yeniliklerden birisi, daha önceki yasada olmayan, uygulamada “Sat - Geri Kirala” olarak adlandırılan ve işletmelere yeni bir finansman imkanı tanıyan yöntemin, yeni bir ürün olarak, uygulanabilmesine olanak sağlanmasıdır. Finansal kiralama şirketleri bizzat kiracılardan satın aldıkları taşınır ve taşınmaz malları aynı kiracılara finansal kiralama sözleşmesi ile kiralayabilirler.
FİNANSAL KİRALAMADA VERGİ-HARÇ İSTİSNALARI
A) 6495 sayılı Kanun’un 29. maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17. maddesinin dördüncü fıkrasına 02.08.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere (y) bendi eklenmiştir. Bu bent aşağıdaki gibidir:
“y) 21.11.2012 tarih ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri.”
Bu düzenlemeye göre, finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geri kiralama işlemlerinde taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Ancak, bu bent sadece finansal kiralama şirketlerince yapılacak “sat-geri kirala” işlemleri ile ilgili olarak düzenlenmiştir. Oysa yeni kanunda finansal kiralama şirketlerinden başka katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları da kiralayan olarak sayılmıştır.

Bu durumda, söz konusu bankaların, mevcut veya kuracakları finansal kiralama şirketleri aracılığı ile değil de doğrudan yapacakları finansal kiralama işlemlerine istisna hükmü uygulanamayacaktır.
B) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazancın %75’lik kısmı, anılan hükümdeki koşullara uyulmak kaydıyla, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Bu bendin birinci paragrafında yer alan parantez içi hüküm, 6495 sayılı Kanun’un 42. maddesi ile 02.08.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“(Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21.11.2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.).”
Bu düzenleme ile “Sat - Geri Kirala” yöntemiyle yapılacak finansal kiralamalarda, taşınmazların finansal kiralama şirketlerine satışı ve sözleşme süresi sonunda (varlık kiralama ile) finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançların tamamı vergiden istisna tutulmuştur. Ayrıca istisnadan yararlanabilmek için bu taşınmazların en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı da aranmayacaktır. Ancak, KDV istisna hükmünde olduğu gibi bu hükümde de kiralayan olarak katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarına yer verilmemiş; sadece finansal kiralama şirketlerine (ilave olarak varlık kiralama şirketlerine) yer verilmiştir.
Bu durumda, söz konusu bankalarca “Sat ve Geri Kirala” yöntemiyle yapılacak finansal kiralamalar kapsamında taşınmazların kiralayana satışı ve sözleşme süresi sonunda kiracıya devrinde bu istisna hükmü uygulanamayacaktır. Bununla birlikte bu parantez içi hükmü yerine, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendindeki, (istenen koşullar yerine getirilmek şartı ile) satış bedelinin % 75’inin istisna edilmesi hükmünün uygulanması mümkündür.
C) Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan müstesna tutulmuştur (6361 sayılı Kanun’un 37. maddesi).

D) “Sat - Geri Kirala” yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazlarla ilgili olarak:
a- Kiralanan taşınmazların kiralayana satışı sırasında devredenden alınacak tapu harcı oranı 3.96 olarak belirlenmiştir (6361 sayılı Kanun’un 51. maddesi). (Bu oran 01.01.2013 tarihinden itibaren binde 4,55 olarak uygulanmaktadır).
b- Taşınmazın sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesna tutulmuş (6361 sayılı Kanun’un 37. maddesi).
Görüldüğü üzere 6361 ve 6495 sayılı Kanunlarla sağlanan vergi-harç istisnaları tamamıyla finansal kiralama işlemlerine yönelik olup, bunların da büyük bölümü sistemin yeni ürünü olan “Sat - Geri Kirala” işlemleri ile ilgilidir.
“SAT-GERİ KİRALA” İŞLEMLERİNDE KDV VE KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNALARININ FİNANSAL KİRALAMA ŞİRKETLERİNCE YAPILACAK İŞLEMLERE TANINMASI
Getirilen vergi-harç istisnaları, özellikle “Sat-Geri Kirala” işlemeleri ile ilgili KDV ve Kurumlar vergisi istisnalarının, bu sektör için önemli teşvik unsurları olacağı ve bu istisna hükümlerinden yararlanacak ticari işletmelerin finansman ihtiyaçlarının giderilmesinde önemli katkı sağlayacağı açıktır.
Bununla birlikte yukarıda 2/(c) ve (d) bentlerinde yer verilen KDV ve kurumlar vergisi istisnaları, Kanunda finansal kiralama şirketleri yanısıra kiralayan olarak tanımlanan, finansal kiralama işlemleri yapmaya yetkili katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile yapılacak “Sat-Geri Kirala” işlemlerinde uygulanmayacaktır. Zira söz konusu istisna hükümlerinde açıkça finansal kiralama şirketlerince yapılacak işlemler sayılmıştır.
Bankaların bu işlemlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu ve KDV Kanunu’nun 17/4-(e) bendi uyarınca da KDV’den istisna olduğu düşünülmüş olabilir. Ancak, 6361 sayılı Kanun’un 52/2. maddesi uyarınca bankaların bu tür işlemleri eskiden olduğu gibi banka ve sigorta muamele vergisi kapsamı dışında tutulmuştur. Bu nedenle söz konusu bankaların bu tür işlemlerinde KDV Kanunu’nun 17/4-(e) bendi kapsamında KDV istisnası söz konusu olamayacaktır.
Bu durumda finansal kiralama işlemi yapmaya yetkilendirilen katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile yapılacak taşınmazların “Sat-Geri Kirala” işlemleri KDV’ye tabi olacak, satış kazancı kurumlar vergisi istisnası ile ilgili olarak da kazancın tamamı yerine, diğer şartların varlığı halinde %75’i kurumlar vergisinden istisna olabilecektir.

              İbrahim BAL
Meslek İçi Eğitim Ve Mevzuat
           Komisyonu Üyesi