Katma Değer Vergisinde Özel Esasların Uygulanması

KDV GENEL UYGULAMA TEBLİĞİ İLE YAPILAN DÜZENLEMELER

KOD’a giren  mükelleflerin, (gerek kullanıcı olarak ve gerekse düzenleyici olarak) KOD’dan çıkması bir hayli zordur. Bu durumu göz önüne alan Gelir İdaresi  yayımladığı KDV Genel Uygulama Tebliği ile Kod’dan çıkışı kolaylaştırılmıştır.

Dolayısıyla bundan böyle sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri söz konusu Tebliğ’de özel esaslara göre yerine getirilir.

KDVGUT’nin IV/E-1 bölümü 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanun’un 9, 11, 29, 32 ve iadeyi düzenleyen diğer maddelerinde yer alan yetkilere istinaden, gerçekte iadesi gereken KDV’nin tespitine yönelik olarak düzenlenmiştir.

A- ÖZEL ESASLARA TABİ MÜKELLEFLER

Haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan aşağıdaki mükellefler iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabidir.

- Vergi Usul Kanunu’nun (153/A) maddesi kapsamına giren mükellefler,

- Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler,

-Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,

- Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,

- Haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler.

Haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerin iade taleplerinin bulunmaması; bunlardan doğrudan mal ve/veya hizmet alan mükellefler ile bu kapsamdaki mükelleflerden haklarında “sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz raporu” veya  “sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz tespiti” bulunanların raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükelleflerin iade taleplerinde özel esaslar uygulanmasına engel teşkil etmez.

 “Yukarıda sayılan “özel esaslara tabi mükellefler” ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde de özel esaslar uygulanır.”

B- İŞLEMLERİN GERÇEKLİĞİNİ İSPAT

KDVGUT’nin IV/E- 5. Bölümünde özel esaslara tabı tutulan mükelleflere bu esaslarda çıkabilmek için aksini ispat hakkı tanınmaktadır. Yemin hariç her türlü delil ile işlemin gerçekliği ispat edilebilir.

1- Mükellefin İspat Hakkı

213 sayılı Kanun’un 3/B maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin her türlü delille ispatlanması mümkündür.

Düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin sahteliğine veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğuna ilişkin inceleme veya idari araştırma aşamasında mükellefin, söz konusu belgelerin gerçekliğine yönelik karşı delilleri ileri sürme hakkı vardır. Aynı şekilde kendileri hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunmamakla birlikte mal veya hizmet satın aldıkları mükellefler hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunan mükelleflere de bu imkân sağlanır. Söz konusu karşı deliller inceleme veya araştırmaya konu iş, işlem ve belgelerle ilgili olmalı ve bir yazı ile idari makama ibraz edilmelidir.

2- Özel Esaslarda Kurtulmak İçin İleri Sürülecek Deliller

Belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispatta aşağıdaki deliller kullanılabilir:

a) İşlem Bedelinin Ödendiğinin Belgelendirilmesi: Ödeme, iade talebinde bulunan mükellef tarafından ödemeyi tevsik eden belge aslı veya noter onaylı örneği ile tevsik edilebilir.

Ödemenin Çekler ile de tevsiki mümkündür.

Ayrıca internet bankacılığı yoluyla yapılan ödemelerde, banka dekontu yerine ilgili banka şubesi tarafından onaylı internet çıktıları ya da mükellefler tarafından ödeme yapılan bankalardan alınan onaylı hesap ekstreleri ödemenin tevsikinde kullanılabilir.

Ödeme, kredi kartı (iade talebinde bulunan kişi veya kuruma ait), tapu devri, kamu kurum ve kuruluşları aracılığıyla  yapılmak suretiyle de tevsik edilebilir.

Ödemenin PTT yoluyla yapıldığı durumlarda, ödeme sırasında düzenlenecek belge, (satıcının veya adına hareket edenlerin adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka hesap numarası ve vergi kimlik numarası doğru olarak yazdırılmak kaydıyla) ödemeyi tevsik eden delil olarak ileri sürülebilir.

b) Taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama, ve benzeri işlemlerin yapıldığına yönelik belgeler, sigorta belgesi, vergi, resim, harç, pay, fon gibi ödemeler yapılmışsa bu ödemelere ait belgeler işlemin gerçekliğinin tevsikinde delil olarak kullanılabilir.

C- GENEL ESASLARA DÖNÜŞ

Genel olarak haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma raporu veya tespiti bulunmasından dolayı özel esaslara tabi tutulan mükellefler, aşağıda sayılan şartlardan birisinin gerçekleşmesi halinde genel esaslara dönerler:

a) Düzenlenen raporlara dayanılarak yapılan tarhiyatın yargı kararları ile terkin edilmesi,

b) Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma raporlarında tarhı öngörülen vergi ve buna ilişkin olarak hesaplanacak gecikme faizi ile kesilmesi istenen cezanın ödenmesi veya bunların tamamı için teminat gösterilmesi,

c) Haklarında sahte belge kullanılmasına yönelik olumsuz rapor bulunan mükelleflerin söz konusu belgeleri indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanlarını düzeltmeleri,

ç) Özel esaslar kapsamına alınılan dönemi takip eden vergilendirme döneminden itibaren bu süre içerisinde başka bir olumsuzluk olmaması kaydıyla (süre dolmadan önce yazılan olumsuz raporlarda en son raporun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten itibaren), sahte belge düzenleme fiilinde beş yıl veya 3 yıl, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiilinde dört yıl geçmesi.

Yargı kararı sonucuna göre genel esaslara dönüşte, iade taleplerinde de yargı kararı doğrultusunda işlem yapılır.

Süre nedeniyle özel esaslardan çıkış, vergi dairesince resen uygulanır.

Ödeme/teminat + olumlu rapor, yargı kararı, rapordan sonra belli bir süre (duruma göre 3, 4, 5 yıl) geçmesi gerekmektedir.

D- DİĞER TESPİTLER

1- Adresinde Bulunamama

KDVGUT’nin IV/E- 9.1. bölümünde;

“Mükellef, adresinin tespiti veya kendi başvurusuna istinaden yapılan yoklamada adresinde veya yeni bildirdiği adreste bulunması durumunda, adreste bulunma tarihi itibarıyla genel esaslara alınır ve bu tarihten itibaren, henüz sonuçlanmayan iade talepleri de dâhil olmak üzere iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.” denilmektedir.

2- Defter ve Belge İbraz Etmeme

Vergi incelemesine yetkili olanlarca veya takdir komisyonlarınca ibrazı istenen, varlığı noter kayıtları veya sair surette sabit olan defterlerin ve ilgili dönem kayıtlarına esas belgelerin mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle KDV mükellefleri tarafından ibraz edilmemesi durumunda, mükellef özel esaslar kapsamına alınır.

Faaliyetini sona erdirenlerin kullanılmayan belgelerini iptal edilmek üzere ibraz etmemesi de özel esaslar kapsamına alınır.

Mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz etmedikleri konusunda tespit bulunanların, tespitin ilgili olduğu döneme ait iade talepleri defter ve belgeleri ibraz etmedikleri sürece yerine getirilmez. Henüz sonuçlanmayanlar dâhil diğer dönemlere ait iade talepleri ise iki kat teminat karşılığında veya münhasıran vergi inceleme sonucuna göre yerine getirilir. Teminat VİR sonucuna göre çözülür.

Defter ve belgelerini daha sonra idareye ibraz eden mükellefin genel esaslara dönüşü sağlanır ve henüz sonuçlanmayan iade talepleri de dâhil olmak üzere iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

3- Beyanname Vermeme

KDVGUT’nin IV/E- 9.3. bölümünde yer alan açıklamalara göre;

Birden fazla döneme ilişkin 1 no.lu KDV beyannamesini (süresinden sonra verilenler hariç) vermeyen mükellefler özel esaslara tabi tutulur.

Beyanname verilmeyen dönemlere ilişkin iade talebinde bulunulması mümkün değildir. Beyanname vermeme kapsamında özel esaslara tabi tutulan mükelleflerin, beyanname verdikleri dönemlere ilişkin iade talepleri münhasıran VİR sonucuna göre yerine getirilir.

Verilmeyen beyannamelerin usulüne uygun olarak verilmesi durumunda, mükellef genel esaslara döner ve henüz sonuçlanmayan iade talepleri de dâhil olmak üzere iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

4- İhtiyati Tahakkuk veya İhtiyati Haciz Uygulanan Mükellefler

İade talebinde bulunan mükellefler hakkında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanması halinde, ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haczi istenen KDV tutarı kadar teminat gösterilmesi şartıyla bu mükelleflerin diğer dönemlere ilişkin iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir. Aksi halde iade talepleri, vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilir.

 

E- ÖZEL ESASLARA TABİ MÜKELLEFLERİN KANUNİ TEMSİLCİLERİ, ORTAKLARI, ORTAK OLDUKLARI VEYA BUNLARIN KURDUKLARI VEYA ORTAĞI OLDUKLARI MÜKELLEFLER İLE KANUNİ TEMSİLCİSİ OLDUKLARI MÜKELLEFLER

Haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda olumsuz rapor veya tespit bulunan mükelleflerle ilgili olarak;

- Bu mükelleflerin raporun ait olduğu vergilendirme dönemindeki ortakları ve kanuni temsilcileri,

- Kendileri ve bunların kurdukları veya ortağı oldukları mükellefler,

- Kendileri veya bunların kanuni temsilcisi oldukları mükellefler

hakkında da özel esaslar uygulanır.

Kooperatifler ve sermaye şirketlerinde bu hüküm bunların kanuni temsilcileri ile sadece sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesine neden olan ortakları ve bunların kurdukları veya ortağı oldukları ya da kanuni temsilcisi oldukları mükellefler hakkında uygulanır.

F- DOĞRUDAN MAL VEYA HİZMET TEMİN ETTİKLERİ MÜKELLEFLER HAKKINDA OLUMSUZ RAPOR VEYA TESPİT BULUNANLAR

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin IV/E-11. bölümünde yer alan açıklamalara göre;

“Kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan mükelleflerin iade talepleri teminat karşılığında veya söz konusu alışlara isabet eden kısmı iade hesaplarından çıkaran mükelleflerin iade talepleri genel esaslara göre sonuçlandırılır.

Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme raporu veya tespiti bulunanlardan alımları bulunmakla birlikte, iadesi talep edilen KDV tutarları içerisinde bunlardan alımlara yönelik belge bulunmayanların iade talepleri, başka bir olumsuzluk olmaması kaydıyla genel esaslara göre yerine getirilir.

İade taleplerinin genel esaslara göre yerine getirilmesinde, iade talebinden tenzil edilen tutarların, indirime engel başka bir husus bulunmaması kaydıyla, ilgili dönem indirim hesaplarından da çıkarılması gerekmez.

Olumsuz rapor veya tespit kapsamında özel esaslara tabi mükelleflerin genel esaslara dönüşü, bunlardan alım yapanların da genel esaslara dönüşünü sağlar.”

 DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile özel esaslar uygulamasında yapılan önemli düzenleme ve değişiklikler iadelerde uygulanmaya başlanmıştır. Genel olarak bu Tebliğ’in şu hususlarda yenilikler getirdiğini söyleyebiliriz.

- Mükelleflerin özel esaslara tabi olması zorlaştırılmış, genel esaslara tabi olmak ve genel esaslara dönüş kolaylaştırılmıştır.

- Bir mükellefin özel esaslara tabi olabilmesi ya da iadesinin özel esaslara göre yerine getirilmesi ancak olumsuz tespit ya da olumsuz raporun varlığına bağlanmıştır. Şüphe ya da ihtimal üzerine bir mükellefin özel esaslara tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.

- Mükelleflerin özel esaslardan çıkarılması bir takım kriterlere bağlanmış olup, süreye bağlı özel esaslardan çıkış vergi dairesince re’sen uygulanabilmektedir.

- İade taleplerinde mükelleflerin KDV zincirindeki sorumlulukları sadece bir alt kademedeki mükellefle sınırlandırılmıştır.

- VUK’un 3. maddesindeki delil serbesti uygulaması getirilmiş olup, mükellef mal ve/veya hizmet alımının gerçekliğini ispat edebilmesi halinde genel esaslara geçebilmektedir.

- Kendi hakkında SMİYB kullanma olumsuz tespiti bulunanlar ile kendi hakkında olumsuzluk olmayıp SMİYB düzenleyen mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın alanlara, olumsuzluğu 15 gün içerisinde düzeltme imkânı getirilmiştir.

- Özel esaslara tabi tutulmayı gerektiren sahte belge kavramı sınırlandırılmıştır. Her belgenin sahteliğinden bahsedilerek mükellefler özel esaslara tabi tutulamayacaktır.

- Sahte belge kullanıcıları için, Form Ba beyanları tek başına özel esaslara alınmak için yeterli değildir. KDV’nin indirim konusu yapıldığının tespit edilmesi gerekmektedir.

- Sahte belge kullanma ve düzenleme raporlarının, düzenleme esasları belirlenmiştir.

- Fazla ve yersiz ödenen vergiler ile fazla ve yersiz tevkif edilen vergilerin iadesi özel esaslar kapsamından çıkarılmıştır.

- YMM’lerin düzenlediklerin raporlar ne olumlu ne de olumsuz rapor olarak kabul edilmemektedir.

 

Saygılarımla

Mehmet ÖZSEVER

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

 

Kaynak:

1-    1 Nolu KDV Genel Uygulama Tebliği

2-      Nuri Değer (Yaklaşım Yayınları)